现值计量属性在我国新准则的具体应用

【专家解说】：我国会计准则的建设始于20世纪90年代初期。1992年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重大改革，发布了《企业会计准则》（相当于基本准则）和13个行业会计制度，全面采纳了在绝大多数国家通行的借贷记账法。从1997年开始到2001年，财政部又陆续制定并发布实施了16项具体准则（其中一部分还进行了修订）。2001年，财政部发布了《企业会计制度》，要求“除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外”的境内企业执行，同时废止了除《金融企业会计制度》之外的其他12个行业会计制度。2001年之后到2006年2月之前，财政部未再发布新的会计准则或制度，因此本文把2001年之前的会计准则体系称为“旧准则体系”，以区别今年发布的新准则体系。 旧准则体系在当时的经济环境下发挥了重大作用，但随着我国经济在过去十几年的突飞猛进，会计准则相关领域的一些法律条款开始出现调整。1999年，全国人大修订了《会计法》；2000年，国务院发布实施了《企业财务会计报告条例》；分别于1994年、1999年开始实施的《公司法》、《证券法》也在2005年10月经全国人大进行了修订，并从2006年1月1日开始施行。为了与上述法律法规的有关规定保持一致，旧的会计准则体系自然也需要随之修订。 与国际接轨也是我国修订会计准则的重要原因。会计准则全球化趋同已经成为不可阻挡的潮流，而且最近几年趋势越来越明显。截至2005年，已经有90多个国家表示将直接采用国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则。其实，我国从1992年开始十几年的会计准则建设本身就是一个不断向国际惯例靠拢的过程，随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和国际资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化。 在国际贸易中，欧美等西方国家不承认中国的市场经济地位，理由之一就是中国会计准则与国际惯例差异较大。我国一些应诉反倾销的企业败诉，会计准则没有与国际接轨以及缺乏熟悉相关领域的会计师是一个重要原因。在资本市场上，随着我国企业越来越多地到海外融资，以及国内资本市场对外资的开放程度越来越高，也对我国会计准则与国际接轨提出了要求。会计准则体系与国际准则趋同后，可以使中国石化这样已经或即将在海外上市的国内企业按照中国会计准则与按照国际财务报告准则编制的财务报表之间的差异基本消除，既有利于进行海外融资，也有利于拓展国际业务，实施“走出去”的国际化战略。正如国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士在今年2月15日新准则发布会上致辞时所说：“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则，这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家或地区会计标准的成本。” 新旧会计准则体系的主要差异 按照财政部副部长楼继伟在新准则体系发布会上的说法，我国企业会计准则体系包括三个部分：基本准则、具体准则、应用指南。其中，“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引”。这次发布的新会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则（含经过修订的原16项），有关应用指南也将陆续出台。和旧的准则体系相比，新准则体系中无论是基本准则还是具体准则，都有非常大的改动。 1.新旧基本准则主要差异比较。在基本会计准则方面，首先对适用范围做了修改：原基本准则的适用范围包括境内企业及设在境外的中国投资企业，后者因为在实际执行中有难度且实际意义不大，新准则调整为“（第二条）本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业”。其次，对于财务报告的目标进行了修改：原基本准则对会计目标的规定是“满足国家宏观经济管理的需要”，新准则改为“（第四条）财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府以及有关部门和社会公众等。”新的表述更符合市场经济原则和国际通用的商业语言。 除了这些宏观的调整之外，新的基本准则中最引人注目的变化当属计量属性的多样化。相较于旧的基本准则只允许使用历史成本计量属性，新准则列出了五种可以使用的计量属性（第四十二条）：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。尤其是“公允价值”计量属性的引入更是备受关注。“（第四十二条第5款）在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”很多评论认为，如果按照公允价值计量资产或负债的金额，可能会存在较大的利润操纵空间，国内评估机构对于公允价值的经验也比较欠缺，在实际操作中可能会有一定困难。当然，公允价值计量属性在西方国家已经运用的非常广泛，所以这一修订是新准则体系与国际接轨的重要标志之一。为了防范公允价值被滥用而出现利润操纵，新准则也规定了公允价值使用的前提条件，即“（第四十三条）应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。” 基本准则还有一项最重要、最核心的修订，就是对会计要素定义的修改。新的基本准则对六个会计要素的定义都做了重新诠释，纠正了旧基本准则中的循环定义、模糊不清等问题。旧的要素定义中循环定义很严重，尤其是负债（是……的债务）、收入（是……的收入）、费用（是……的耗费）三个要素，而新的要素定义则抓住了会计要素的本质特征，即资产/负债是预期的经济利益流入/流出，收入/费用是已发生的经济利益流入/流出。 2.新旧具体准则主要差异比较。在具体准则方面，此次发布的38项具体准则中，除了对原有的16项准则进行了修订外，其余22项均为新增准则。原来的16项具体准则偏重于普通工商企业，新准则扩展到金融、保险、石油天然气、农业等众多特殊行业领域，并纳入了金融工具、套期保值、年金、股份支付等新的业务类型，覆盖了各类企业的各种经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。 新增准则中最值得石油石化企业关注的当然是《（第27号）石油天然气开采》。此前由于没有石油天然气会计准则，石油企业进行核心资产核算与财务报告时，在旧的准则体系中找不到明确的依据，只能在不违反旧准则及《企业会计制度（2001）》的前提下，参考国际惯例制定相应的内部会计制度。新准则的发布解决了这一问题。该准则在借鉴国际财务报告准则的基础上，结合我国企业实际情况，规范了企业从事矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理及相关信息披露，明确了油气资产的计量模式，在保留使用年限法的同时引入了产量法计提油气资产的折耗，并明确要求采用成果法（而不得采用完全成本法）对勘探支出进行资本化。新准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，并且与国际会计惯例基本趋同。 修订中最值得关注的是债务重组和跌价准备计提相关规定的变化。旧的《债务重组》准则规定，重组利得应记入资本公积，而修订后的规定是债务重组利得应记入当期损益（恰恰是旧准则禁止的）。在跌价准备计提方面，旧准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备，因此部分企业屡屡通过这四项计提来调节利润，比如在盈利充足的年度，故意多提跌价准备，等以后盈利下降的年度，再将之前多计提的跌价准备冲回。而按照新准则体系的规定，“（第十七条）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”也就是说，这些跌价准备在计提后不能冲回以增加利润，只能在处置相应资产后再进行会计处理。新规定将有效遏制前述利用计提跌价准备进行的利润操纵。 还有一些修订，如旧准则只允许符合条件的专门借款费用资本化，而新准则允许符合条件的一般借款费用和专门借款费用资本化；新准则规定商誉和使用寿命不确定的无形资产不摊销，旧准则要求摊销；新准则要求将政府补助计入利润表或递延收益，而旧的规定是计入利润表或先计入专项应付款再转入资本公积，等等。